Výpočet hybridního nesouladu (D/NI nebo DD) dle § 25a ZDP / ATAD 2 čl. 9. Odepřený odpočet a dopad na CZ CIT 21 % pro hybridní úvěry, licence a jiné platby.
Hybridní nástroje — anti-avoidance kalkulačka 2026
Ověřte, zda platba vytváří hybridní nesoulad (D/NI nebo DD) dle § 25a ZDP / ATAD 2 čl. 9. Výpočet odepřeného odpočtu a dopadu na CZ daňovou povinnost.
Právní základ
- § 25a zákon o daních z příjmů (586/1992 Sb.) ↗
§ 25a ZDP — neuznatelné výdaje z hybridních nástrojů; odepření odpočtu při D/NI a DD hybridním nesouladu
Účinné od: 1. 1. 1993
- § 25 zákon o daních z příjmů (586/1992 Sb.) ↗
§ 25 ZDP — daňově neuznatelné výdaje (obecné ustanovení)
Účinné od: 1. 1. 1993
Stručně k tématu: Hybridní nesoulady a § 25a ZDP
Hybridní finanční nástroje a hybridní entity jsou nástroje mezinárodního daňového plánování, které využívají rozdílné daňové klasifikace v různých státech. Česká republika implementovala pravidla zamezující jejich zneužití v § 25a ZDP transposicí směrnice 2017/952/EU (ATAD 2), s účinností od 1. 1. 2020.
D/NI nesoulad — Deduction/Non-inclusion
Nejrozšířenějším typem hybridního nesouladu je D/NI (Deduction/Non-inclusion). Vzniká, když je platba v jednom státě daňově odečitatelná, ale v druhém státě není zahrnuta do zdanitelných příjmů příjemce. Klasickým příkladem je hybridní úvěr: u dlužníka jsou úroky odpočitatelné, u věřitele je přijatá platba klasifikována jako dividenda (osvobozena od daně). Výsledkem je, že skupina jako celek sníží svůj základ daně bez faktického zdanění platby kdekoli.
DD nesoulad — Double Deduction
DD (Double Deduction) nastane, když stejná platba snižuje základ daně ve dvou různých státech zároveň. Typicky při hybridních entitách — stejná platba je odečitatelná jak na úrovni entity, tak u jejího vlastníka v jiném státě. § 25a ZDP v takovém případě odepírá odpočet na úrovni CZ.
Primární pravidlo — odepření v CZ jako payer state
§ 25a ZDP implementuje primární pravidlo ATAD 2: pokud CZ poplatník vyplatí platbu, která vytváří hybridní nesoulad (D/NI nebo DD), odpočet této platby je v ČR odepřen. Platba se přidá zpět do základu daně CZ poplatníka a zdaní se sazbou 21 %. Sekundární pravidlo (zahrnutí do příjmů v payee state) se uplatní, pokud payer state primární pravidlo neaplikoval.
Praktické implikace pro mezinárodní skupiny
Pravidla § 25a ZDP jsou relevantní zejména pro skupiny s mezinárodními financemi (holding-subsidiary loans), cross-border leasing, licencemi a platbami v hybridních entitách (LLC, K/G, LP). Při restrukturalizaci je třeba prověřit každou přeshraniční platbu z pohledu hybridního nesouladu. Správce daně může odepřený odpočet doměřit zpětně.
Časté otázky
Co jsou hybridní finanční nástroje a hybridní entity?
Hybridní finanční nástroje jsou takové, které jsou z daňového pohledu odlišně klasifikovány ve dvou různých státech. Klasickým příkladem je hybridní úvěr: u dlužníka (plátce) jde o dluh — úroky jsou daňově odečitatelné. U věřitele (příjemce) jde o kapitálový vklad — přijaté platby jsou dividendami a mohou být osvobozeny od daně. Výsledkem je D/NI nesoulad (Deduction/Non-inclusion). Hybridní entita je entita transparentní v jednom státě a netransparentní v druhém.
Co je D/NI nesoulad a jaký má daňový dopad?
D/NI (Deduction/Non-inclusion) nesoulad vzniká, když je platba odečitatelná u plátce v jednom státě, ale není zahrnuta do zdanitelných příjmů příjemce v jiném státě. Výsledkem je, že skupina jako celek platí nižší daň než nezávislé subjekty. § 25a ZDP (ATAD 2 čl. 9) odepírá odpočet platby v ČR (jako payer state) při D/NI nesouladu. Platba se přidá zpět do základu daně — efekt: zvýšení CZ CIT o sazbu × výše platby.
Co je DD nesoulad (Double Deduction)?
DD (Double Deduction) nesoulad nastane, když je stejná platba daňově odečitatelná ve dvou různých státech zároveň. Typicky u hybridních entit — entita je transparentní v jednom státě (příjmy a odpočty přiřazeny vlastníkovi) a netransparentní ve druhém (sama si uplatňuje odpočty). § 25a ZDP odepírá odpočet v ČR při DD nesouladu, pokud platba neslouží k výnosům zahrnutým v obou státech.
Jaké jsou příklady hybridních nástrojů v praxi?
Nejčastější hybridní situace v mezinárodních skupinách: (1) Hybridní úvěr — instrument klasifikovaný jako dluh u plátce a kapitál u příjemce; (2) Hybridní entity — LLC nebo K/G, která je transparentní v USA a netransparentní v EU; (3) Reverzní hybridní entity — entita transparentní v ČR, ale netransparentní z pohledu zahraničního investora; (4) Platba přes hybridní PE — stálá provozovna uznaná v jednom státě, ale ignorovaná v druhém.
Jak se liší primární a sekundární pravidlo ATAD 2?
Primární pravidlo (ATAD 2 čl. 9 odst. 1) působí v státě plátce (payer state): odepírá odpočet platby, která vytváří D/NI nebo DD nesoulad. Sekundární pravidlo (ATAD 2 čl. 9 odst. 2) působí v státě příjemce (payee state): pokud stát plátce primární pravidlo neaplikoval (nebo není členem EU), musí stát příjemce zahrnout platbu do zdanitelných příjmů. Česká kalkulačka implementuje primární pravidlo — CZ jako payer state odepírá odpočet platby, která vytváří nesoulad.